Direktversicherung für Ehegatten

Inhaber einer Fleischerei, die ihren Ehepartner im eigenen Betrieb beschäftigen und für diesen eine Direktversicherung als betriebliche Leistung zur Altersversorgung abschließen, können erheblich Steuern sparen. Voraussetzung: Die Rahmenbedingungen des Gesetzgebers, der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung werden beachtet.

Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers, die durch den Arbeitgeber abgeschlossen worden ist und bei der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Versorgungsleistungen ganz oder teilweise bezugs­berechtigt sind (§ 1b Abs. 2 Satz 1 Betriebsrentengesetz); dasselbe gilt für eine Lebensver­sicherung auf das Leben des Arbeitnehmers, die nach Abschluss durch den Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen worden ist (R 4b Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStR).

Bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen ist Versicherungsnehmer also der Arbeitgeber-Ehegatte und Versicherter der Arbeitnehmer-Ehegatte. Die Anerkennung von Direktversi­cherungsbeiträgen zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten als steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben hängt von folgenden Voraussetzungen ab (BMF-Schreiben  vom 4.9.1984, BStBl. I S. 495; BMF-Schreiben vom 9.1.1986, BStBl. I S.7):

• Anerkanntes Ehegatten-Arbeitsverhältnis

Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten werden steuerrechtlich nur anerkannt, wenn sie ernsthaft vereinbart sind und tatsächlich durchgeführt werden. Maßstab für die Ernsthaftig­keit ist, dass die gegenseitigen Beziehungen der Ehegatten im Rahmen des Arbeitsverhältnisses im Wesentlichen die gleichen sind, wie sie zwischen Fremden bestehen würden (R 4.8 Abs. 1 und  H 4b EStR).

• Ernsthaftes Wollen und klare Vereinbarung

Die Verpflichtung aus der Zusage der Direktversicherung muss ernstlich gewollt sowie klar und eindeutig vereinbart sein. Da bei Abschluss einer Direktversicherung zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten das Vertragsverhältnis durch die Einschaltung eines Versicherungsunternehmens und durch die Begründung einer bestimmten Rechtsstellung des Bezugsberechtigten geprägt ist, bedarf es in der Regel keiner weiteren Prüfung der Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarungen (BFH vom 10.11.1982, BStBl. 1983 II S.173).

• Betriebliche Veranlassung

Der Abschluss der Versicherung muss dem Grunde nach betrieblich veranlasst sein. Das ist der Fall, wenn auch familienfremden Arbeitnehmern, die nach ihren Tätigkeits- und Lei­stungsmerkmalen mit dem Arbeitnehmer-Ehegatten vergleichbar sind oder eine geringerwertige Tätigkeit ausüben, eine vergleichbare Direktversicherung eingeräumt oder zumindest ernsthaft angeboten worden ist. Dabei reicht es aus, dass die betriebliche Altersversorgung nur einer Spitzengruppe, zu der auch der Arbeitnehmer-Ehegatte gehört, erteilt wird (BFH vom 30.3.1983, BStBl. 1983 II S. 664). Außerdem dürfen die familienfremden Arbeitnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses oder des ernsthaften Angebotes der Versicherung auf ihr Leben dem Betrieb nicht wesentlich länger angehört haben als der Arbeitnehmer-Ehegatte in dem Zeitpunkt, in dem die Versicherung auf sein Leben abgeschlossen wird. Und schließlich muss die Direktversicherung für den familienfremden Arbeitnehmer, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte eine zusätzliche Versorgung zum Gehalt erhalten hat, eben­falls als eine zusätzliche Entlohnung und nicht etwa im Wege der Gehaltsumwandlung eingeräumt oder ernsthaft angeboten worden sein.

Ist ein betriebsinterner Vergleich nicht möglich (Beispiele: es werden neben dem Arbeitnehmer-Ehegatten keine weiteren Arbeitnehmer beschäftigt; es wird eine der Tätigkeit des Arbeitnehmer-Ehegatten gleichwertige Tätigkeit von anderen Arbeitnehmern im Betrieb nicht ausgeübt und Arbeitnehmern mit geringerwertiger Tätigkeit wird keine Direkt­versicherung gewährt oder ernsthaft angeboten), wird die betriebliche Veranlassung der Direktversicherung auch dann anerkannt, wenn der Arbeitgeber-Ehegatte mit hoher Wahr­scheinlichkeit einem familienfremden Arbeitnehmer mit den Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen des Arbeitnehmer-Ehegatten ebenfalls eine solche betriebliche Altersversorgung eingeräumt haben würde (BFH vom 28.7.1983, BStBl. 1984 II S. 60). Bei diesem sogenannten betriebsexternen Vergleich kommt es also darauf an, ob die Vereinbarung über die betriebliche Altersversorgung im Wesentlichen wie unter Fremden ausgestaltet ist.

• Angemessenheit

Wenn die betriebliche Veranlassung einer Direktversicherung des Arbeitnehmer-Ehegatten bejaht wird, muss darüber hinaus geprüft werden, ob sie der Höhe nach angemessen ist. Eine Direktversicherung ist nämlich nur insoweit anzuerkennen, als sie nicht zu einer Überversorgung führt (H 4b EStR; BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl. I S. 1045; BMF-Schreiben vom 16.06.2008, BStBl. I S. 681). Hat der Arbeitgeber mehrere Arbeitnehmer beschäftigt, ist diese Prüfung im betriebsinternen Vergleich der Beiträge zur Di­rektversicherung des Arbeitnehmer-Ehegatten mit Beiträgen zu Direktversicherungen oder entsprechenden ernsthaften Angeboten auf Abschluss einer Direktversicherung zugunsten familienfremder Arbeitnehmer durchzuführen.

Hat der Arbeitgeber keine vergleichbaren Arbeitnehmer, bleibt nur die Möglichkeit des betriebsexternen Vergleichs. In diesen Fällen stellt sich zum einen die Frage, ob die geleisteten Beiträge für die Direktversicherung zusammen mit dem tatsächlich gezahlten Arbeitsentgelt nicht zu einer überhöhten Lohnzahlung führen (BFH vom 30.3.1983, BStBl. 1983 II S. 664). Zum anderen ist die Frage zu klären, ob die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75 Prozent des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohnes des Arbeitnehmer-Ehegatten übersteigen. Um die Angemessenheit der Höhe der betrieblichen Altersversorgung überprüfen zu können, muss die Finanzverwaltung demnach die voraussichtliche Höhe der späteren Rentenbezüge des Arbeitnehmer-Ehegatten ermitteln. Ist der mitarbeitende Ehegatte nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert, liegt im Normalfall auch keine Überversorgung vor. Besteht jedoch eine Mitgliedschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung, wird aus Vereinfachungsgründen eine verbleibende Versorgungslücke von maximal 30 Prozent der letzten Aktivbezüge unterstellt, so dass bei Überschreiten dieser Grenze durch Direktversicherungsleistungen von einer Überversorgung ausgegangen werden kann. Auf das Merkmal der Überversorgung kommt es aber nur an, wenn ein betriebsinterner Vergleich nicht möglich ist. Ist ein Teil der betrieblichen Alters­versorgungsleistungen als überhöht und damit nicht angemessen anzusehen, so kann nicht für die gesamte Altersversorgung des Arbeitnehmer-Ehegatten, sondern nur hinsichtlich des nicht angemessenen Teils der Direktversicherungsbeiträge die steuerrechtliche Anerkennung versagt werden.

Durch dem Abschluss steuerlich anzuerkennender Direktversicherungen zugunsten des mitarbeitenden Ehegatten ergeben sich folgende Steuervorteile: Für die Direktversicherungsverträge, die nach dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, gilt wie für andere Vorsorgeaufwendungen, dass die vom Arbeitgeber gezahlten Direktversicherungsbeiträge bis zu 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze (West) in der gesetzlichen Rentenversicherung, im Jahre 2014 also bis zu einer Grenze von 2.856 Euro steuerfrei sind (§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG). Außerdem fallen keine Sozialversicherungsbeiträge an, wenn die Direkt­versicherungsbeiträge bis zu diesem Betrag zusätzlich zum Arbeitsentgelt gezahlt werden. Hinzu kommen weitere 1.800 Euro, die jedoch sozialabgabenpflichtig sind (§ 3 Nr. 63 Satz 3 EStG).